Nichtanerkennung von Altersvorsorgeaufwendungen als vorweggenommene Werbungskosten verfassungskonform

Die Nichtanerkennung von Altersvorsorgeaufwendungen im Geltungsbereich des Alterseinkünftegesetzes als vorweggenommene Werbungskosten ist verfassungskonform. Dies hat das Bundesverfassungsgericht mit Beschlüssen vom 14.06.2016 entschieden und zwei Verfassungsbeschwerden nicht zur Entscheidung angenommen. Die Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben und die höhenmäßige Beschränkung des Sonderausgabenabzugs seien verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Frage eines Verstoßes gegen das Doppelbesteuerungsverbot könne erst in den Veranlagungszeiträumen der Rentenbesteuerung verfassungsrechtlich überprüft werden (Az.: 2 BvR 290/10 und 2 BvR 323/10).

Beschwerdeführer erstreben Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen als vorweggenommene Werbungskosten

Die Beschwerdeführerin im Verfahren 2 BvR 290/10 machte in ihrer Einkommensteuererklärung erfolglos den Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Rentenversicherung als vorweggenommene Werbungskosten steuermindernd geltend. Ihr Einspruch und ihre Klage blieben ohne Erfolg. Der Beschwerdeführer im Verfahren 2 BvR 323/10 ist als Steuerberater und vereidigter Buchprüfer nichtselbstständig tätig. Er beantragte im Lohnsteuer-Ermäßigungsverfahren beim zuständigen Finanzamt erfolglos, die von ihm zu leistenden Beiträge an das Wirtschaftsprüfer-Versorgungswerk als vorweggenommene Werbungskosten auf der Lohnsteuerkarte einzutragen. Auch er blieb mit Einspruch und Klage ohne Erfolg. Mit ihren Verfassungsbeschwerden rügten die Beschwerdeführer im Wesentlichen eine Verletzung ihrer Rechte aus Art. 3 Abs. 1 GG.  

BVerfG: Qualifizierung von Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben verfassungskonform  

Das BVerfG hat die beiden Verfassungsbeschwerden nicht zur Entscheidung angenommen. Die angegriffenen Entscheidungen und die diesen zugrundeliegenden Regelungen des EStG verletzten die Beschwerdeführer nicht in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG. Es sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber Altersvorsorgeaufwendungen einfachrechtlich als Sonderausgaben qualifiziert hat (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 lit. a EStG). Dass der Bundesfinanzhof § 10 Abs. 1 Nr. 2 lit. a EStG als lex specialis gegenüber § 10 Abs. 1 in Verbindung mit § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sieht, sei ebenfalls nicht zu beanstanden. Der BFH weise zu Recht darauf hin, dass die an die gesetzliche Rentenversicherung und berufsständische Versorgungseinrichtungen zu leistenden Beiträge ihrer materiellen Rechtsnatur nach nicht in vollem Umfang Werbungskosten des Beitragszahlers darstellen. Altersvorsorgeaufwendungen in Form von Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung und berufsständischen Versorgungseinrichtungen wiesen neben ihrer Bestimmung zur Erzielung zukünftiger Einkünfte anders als üblicherweise vorweggenommene Werbungskosten zugleich vermögensbildende oder versicherungsspezifische Komponenten auf.

Verbot doppelter Besteuerung begründet keinen Anspruch auf Werbungskostenabzug in Aufbauphase  

Soweit sich der Gesetzgeber mit der Umstellung auf die nachgelagerte Besteuerung der Alterseinkünfte von dem Prinzip der Ertragsanteilsbesteuerung gelöst hat, kann es laut BVerfG auf der Ebene des einfachen Steuerrechts systematisch vorzugswürdig erscheinen, die Aufwendungen nunmehr der Sphäre der Einkünfte und den Werbungskosten zuzuordnen. Dem Gesetzgeber stehe jedoch ein weiter Spielraum zu, der mit der einheitlichen Zuweisung von Altersvorsorgeaufwendungen zu den Sonderausgaben nicht überschritten sei. Nach der BVerfG-Rechtsprechung seien lediglich die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird. Damit sei aber keine Aussage darüber verbunden, ob die Besteuerung von Altersbezügen vor- oder nachgelagert zu erfolgen hat, unterstreicht das BVerfG. Das Verbot doppelter Besteuerung könne sowohl durch entsprechende Regelungen in der Aufbau- als auch in der Versorgungsphase gewahrt werden. Aus dem Verbot doppelter Besteuerung lasse sich kein Anspruch auf eine bestimmte Abzugsfähigkeit der Beiträge in der Aufbauphase ableiten.  

Höchstbetragsbeschränkung des Sonderausgabenabzugs zur Missbrauchsvermeidung gerechtfertigt  

Auch die vorgesehene höhenmäßige Beschränkung des Sonderausgabenabzugs für Altersvorsorgeaufwendungen auf jährlich bis zu 20.000 Euro beziehungsweise 40.000 Euro (§ 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG) ist nach Ansicht des BVerfG verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Der Gesetzgeber habe sich bei der Einführung der höhenmäßigen Abzugsbeschränkung auf das Ziel der Missbrauchsvermeidung gestützt. Er habe den Ausschluss einer unerwünschten Umschichtung erheblicher Beträge in Rentenversicherungsprodukte insbesondere durch jüngere Steuerpflichtige bezweckt. Dabei handele es sich um einen sachgerechten Grund für die Beschränkung der Altersvorsorgeaufwendungen und die damit verbundene Ausnahme von der gesetzgeberischen Entscheidung für eine grundsätzlich nachgelagerte Besteuerung der Alterseinkünfte. Das Ziel der Missbrauchsvermeidung liege innerhalb des weiten gesetzgeberischen Entscheidungsspielraums.  

Verstoß gegen Doppelbesteuerungsverbot erst in Rentenbezugsphase überprüfbar 

Weiter legt das BVerfG dar, dass die höhenmäßige Beschränkung nach Maßgabe des Verbots der Doppelbesteuerung nicht schon in der Vorsorgephase, sondern erst in den Veranlagungszeiträumen der Rentenbesteuerung zum Gegenstand der verfassungsrechtlichen Beurteilung gemacht werden könne. Die dafür maßgebenden steuerrechtlichen Zusammenhänge ergäben sich erst aus einer Gesamtbetrachtung der steuerlichen Vorschriften der Aufbau- und der Rückflussphase.  

Ungleichbehandlungen durch Übergangsregelung hinnehmbar 

Auch die Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG sieht das BVerfG im Einklang mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen. Sie sehe – beginnend ab dem Jahr 2005 – eine begrenzte und in den Folgejahren allmählich steigende prozentuale Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen bis zu deren vollen Abzugsfähigkeit ab dem Jahr 2025 vor. Das führe dazu, dass ein Arbeitnehmer vor dem Jahr 2025 nur einen Teil seiner Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben steuermindernd geltend machen kann, auch wenn seine Rentenbezüge voraussichtlich zu 100% der Besteuerung unterliegen, weil er erst nach dem Jahr 2025 das derzeit geltende Renteneintrittsalter erreicht. Ungleichbehandlungen, die damit einhergingen, seien für die Übergangszeit – bis zur Grenze einer verbotenen Doppelbesteuerung – verfassungsrechtlich hinnehmbar. Wegen des Verbots der Doppelbesteuerung sei es dem Gesetzgeber verwehrt gewesen, sämtliche Alterseinkünfte unmittelbar ab Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes zu 100% der nachgelagerten Besteuerung zu unterwerfen, weil diese nach Maßgabe des bis dahin geltenden Rechts in erheblichem Umfang aus bereits vorgelagert besteuerten Beiträgen stammen. Mit der gewählten Stufenlösung für die steuerliche Entlastung der Vorsorgeaufwendungen habe der Gesetzgeber  nicht das Ziel der Einnahmenvermehrung verfolgt, das für sich betrachtet ungleiche Belastungen durch konkretisierende Ausgestaltung der steuerrechtlichen Grundentscheidungen nicht rechtfertigen könne. Zielrichtung der Übergangsregelung sei vielmehr eine schrittweise Überführung der früheren verfassungswidrigen Besteuerung von Alterseinkünften in eine verfassungskonforme Ausgestaltung der Regelungen zur steuerlichen Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen einerseits und zur Besteuerung von Alterseinkünften andererseits gewesen.  

Regelung durch Typisierungserfordernis gerechtfertigt  

Laut BVerfG ist die unvollständige Abstimmung des Umfangs der abziehbaren Altersvorsorgeaufwendungen mit dem voraussichtlichen Besteuerungsanteil der künftigen Rentenzuflüsse für den Übergangszeitraum durch Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse gerechtfertigt. Das BVerfG habe auch bei Abweichungen vom Prinzip der steuerlichen Leistungsfähigkeit nicht zu untersuchen, ob der Gesetzgeber die zweckmäßigste oder gerechteste Lösung gefunden hat, sondern nur, ob er die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit überschritten hat.

Auch mögliche verfassungswidrige Doppelbesteuerung durch Übergangsregelung erst in Rentenbezugsphase zu überprüfen  

Zwar sei es gerade für die Arbeitnehmerjahrgänge, die in den Jahren 2039 bis 2043 in die Rentenbezugsphase einträten, nicht ausgeschlossen, dass es zu einer Doppelbesteuerung kommt, weil ihre Aufwendungen in den ersten Jahren nach Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes nur in verhältnismäßig geringem Umfang steuerlich entlastet worden sind. Ein Verstoß gegen das Verbot der Doppelbesteuerung könne jedoch erst in den Veranlagungszeiträumen der Rentenbesteuerung zum Gegenstand der verfassungsrechtlichen Prüfung gemacht werden. Die Überprüfung des Verbots der Doppelbesteuerung schon in der Aufbauphase wäre mit erheblichen Unsicherheiten behaftet. Es müssten die derzeit gültigen gesetzlichen Regelungen für die Besteuerung der Rückflussphase zum Gegenstand verfassungsrechtlicher Prüfung gemacht werden, obwohl sie bezogen auf den jeweiligen Steuerpflichtigen gegebenenfalls erst 30 oder sogar 40 Jahre später zur Anwendung kämen und möglicherweise in ihrer jetzigen Ausgestaltung dann gar nicht mehr gölten. Auch in tatsächlicher Hinsicht müsste mit zahlreichen Annahmen gearbeitet werden, von denen sich erst in der Rentenbezugsphase herausstellte, ob sie zutreffen. Eine Überprüfung des Doppelbesteuerungsverbots erst in den Veranlagungszeiträumen der Rentenbezugsphase vermeide diese Unsicherheiten.  

§ 39a Abs. 1 EStG verfassungskonform  

Die vom Beschwerdeführer im Verfahren 2 BvR 323/10 gerügte Regelung des § 39a Abs. 1 EStG, wonach für Altersvorsorgeaufwendungen kein Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte eingetragen werden kann, ist laut BVerfG ebenfalls verfassungskonform.