Ersatzbemessungsgrundlage im Grunderwerbsteuerrecht ist verfassungswidrig

Die Regelung über die Ersatzbemessungsgrundlage im Grunderwerbsteuerrecht ist mit dem Gleichheitssatz unvereinbar. Dies hat das Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom 23.06.2015 entschieden. Der Ersatzmaßstab des § 8 Abs. 2 GrEStG, der auf das Bewertungsgesetz verweise, führe zu einer erheblichen und sachlich nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung gegenüber dem Regelbemessungsmaßstab, der an die Gegenleistung des Erwerbsvorgangs anknüpfe. Das BVerfG hat den Gesetzgeber verpflichtet, spätestens bis zum 30.06.2016 rückwirkend zum 01.01.2009 eine Neuregelung zu treffen. Bis zum 31.12.2008 sei die Vorschrift weiter anwendbar (Az.: 1 BvL 13/11, 1 BvL 14/11).

Ersatzbemessungsgrundlage bei Fehlen einer Gegenleistung

Regelbemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer ist nach § 8 Abs. 1 GrEStG der Wert der Gegenleistung, insbesondere der Kaufpreis. Auf die Ersatzbemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 2 GrEStG ist zurückzugreifen bei Fehlen einer Gegenleistung, bei Erwerbsvorgängen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage sowie bei Übertragung von mindestens 95% der Anteile an Gesellschaften. Kommt es auf die Ersatzbemessungsgrundlage an, bemisst sich die Grunderwerbsteuer nach den §§ 138 ff. BewG.

Ausgangsklägerinnen kauften Firmen(-Anteile)

Klägerin des Ausgangsverfahrens zu 1 BvL 13/11 ist eine Körperschaft US-amerikanischen Rechts. Am 26.04.2001 kaufte sie eine GmbH und eine GbR, zu deren Gesellschaftsvermögen zahlreiche unbebaute, bebaute sowie land- und forstwirtschaftliche Grundstücke gehörten. Klägerin des Ausgangsverfahrens zu 1 BvL 14/11 ist eine GmbH. Sie kaufte am 18.12.2002 von ihrer Alleingesellschafterin, einer AG, den einzigen Geschäftsanteil an einer anderen GmbH, die Eigentümerin eines unbebauten und eines bebauten Grundstücks war. Die Einsprüche der Klägerinnen gegen den jeweiligen Grunderwerbsteuerbescheid und ihre Klagen vor dem Finanzgericht blieben erfolglos. Der Bundesfinanzhof setzte die beiden Ausgangsverfahren aus und rief das BVerfG wegen Zweifeln an Verfassungsmäßigkeit der Ersatzbemessungsgrundlage an.

BVerfG: Ersatzbemessungsgrundlage mit Gleichheitssatz unvereinbar

Das BVerfG hat § 8 Abs. 2 GrEStG für unvereinbar mit dem Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) erklärt. Werde die Grunderwerbsteuer nach der Ersatzbemessungsgrundlage des § 8 Abs. 2 GrEStG mit Hilfe der Bewertungsvorschriften (§§ 138 ff. BewG) bestimmt, habe dies eine erhebliche Ungleichbehandlung gegenüber den Steuerschuldnern zur Folge, deren Grunderwerbsteuer auf der Grundlage der Regelbemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 1 GrEStG berechnet werde. Da die Vertragschließenden meist gegenläufige Interessen verfolgten, entspreche die Gegenleistung regelmäßig dem gemeinen Wert (also dem Verkehrswert) des Grundstücks. Liege die vereinbarte Gegenleistung im Einzelfall deutlich darunter oder darüber, gehe die Rechtspraxis jedoch davon aus, dass insoweit eine Schenkung vorliegt, die dementsprechend der Schenkungsteuer unterfällt.

Beschluss des BVerfG vom November 2006 maßgeblich

Demgegenüber wichen die Werte, die nach den Bewertungsregeln der §§ 138 ff. BewG als Ersatzbemessungsgrundlage ermittelt werden, erheblich vom gemeinen Wert ab, so das BVerfG. Dies ergebe sich aus den Feststellungen im Beschluss des BVerfG vom November 2006 (BeckRS 2007, 20676), die auch in diesem Verfahren verwertbar seien. Entscheidend hierfür sei, dass die Anwendung der Bewertungsregeln in beiden Steuerarten letztlich auf das gleiche Ziel gerichtet sei, den gemeinen Wert festzustellen.

Werte betragen durchschnittlich 10, 50 und 70 % des Verkehrswertes

Für bebaute Grundstücke führe das in § 146 Abs. 2 BewG angeordnete, vereinfachte Ertragswertverfahren zu Werten, die im Durchschnitt 50% unter dem Kaufpreis und damit unter dem gemeinen Wert liegen. Außerdem sei der starre Vervielfältiger von 12,5 zur Bestimmung des Durchschnittsertrags strukturell ungeeignet, um eine gleichheitsgerechte Annäherung an den gemeinen Wert zu erzielen; die Einzelergebnisse würden zwischen weniger als 20% und über 100% des gemeinen Werts differieren. Der Wert eines unbebauten Grundstücks bestimme sich gemäß § 145 Abs. 3 BewG nach dem um 20% ermäßigten Bodenrichtwert. Berücksichtige man den vorsichtigen Ansatz der Bodenrichtwerte, werde so durchschnittlich lediglich ein Bewertungsniveau von rund 70 % der Verkehrswerte erreicht. Der land- und forstwirtschaftliche Grundbesitzwert wird nach § 144 BewG aus dem Betriebswert, dem Wert der Betriebswohnungen und dem Wert des Wohnteils gebildet. Für den Wert der Betriebswohnung und des Wohnteils würden sich dieselben Ungleichheiten wie bei der Bewertung bebauter Grundstücke ergeben. Zudem erreiche der land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzwert im Durchschnitt lediglich rund 10% des Verkehrswerts.

Keine Rechtfertigung durch Lenkungsziele der Bewertungsregeln

Einen hinreichend gewichtigen Sachgrund zur Rechtfertigung dieser erheblichen Ungleichbehandlung kann das BVerfG nicht erkennen. Die mit der Ersatzbemessungsgrundlage regelmäßig verbundenen Abweichungen vom gemeinen Wert könnten insbesondere nicht mit etwaigen Lenkungszielen der Bewertungsregeln gerechtfertigt werden. Verfolge das Gesetz mit der Gegenleistung als Regelbemessungsgrundlage offensichtlich ausschließlich das fiskalische Ziel, die steuerrelevanten Grunderwerbsvorgänge nach dem Verkehrswert zu besteuern, dürfe es bei der Ersatzbemessungsgrundlage keinem davon abweichenden Ziel nachgehen. Ein allein in der Ersatzbemessungsgrundlage angelegtes Lenkungs- oder Förderziel könne daher eine Ungleichbehandlung gegenüber der Regelbemessungsgrundlage von vornherein nicht rechtfertigen. Es widerspreche dem verfassungsrechtlichen Gebot, Ersatzbemessungsgrundlagen nach Möglichkeit so auszugestalten, dass sie Ergebnisse erzielen, die denen der Regelbemessungsgrundlage weitgehend angenähert sind.

Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers deckt Ersatzbemessung nach Bewertungsgesetz nicht

Auch der Spielraum, den die Typisierungsbefugnis dem Gesetzgeber in erster Linie aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung biete, trage die hier in Rede stehenden Bewertungsmängel nicht, so das BVerfG weiter. Zwar dürfe der Gesetzgeber Bewertungsnormen so gestalten, dass sie möglichst einfach und praktikabel zu handhaben sind und dafür auch auf Detailgenauigkeit im Bewertungsergebnis verzichten. Die festgestellten Bewertungsdisparitäten seien jedoch struktureller Natur und nicht von Typisierungs- oder Pauschalierungserwägungen des Gesetzgebers getragen. Entweder würden die beanstandeten Bewertungsregeln bewusst auf eine erhebliche Unterbewertung des Grundvermögens wie insbesondere beim land- und forstwirtschaftlichen Vermögen zielen, systematisch an untaugliche oder wertverfälschende Parameter anknüpfen oder mehr oder minder ungewollt zu Zufallsergebnissen führen. Nirgendwo seien die Mängel jedoch Folge einer bewussten Typisierungsentscheidung des Gesetzgebers für die Grunderwerbsteuer. Selbst wenn sie es wären, könnten sie aufgrund ihrer Größenordnung nicht mehr als verfassungsrechtlich hinnehmbare Vernachlässigungen der Besonderheiten des Einzelfalls anerkannt werden.

Bewertungsänderung bei unbeauten Grundstücken ab 2007 nicht ausreichend

Der Gesetzgeber habe zwar ab 01.01.2007 für die Bewertung unbebauter Grundstücke den bis dahin bestehenden Rückbezug auf die Wertverhältnisse zum 01.01.1996 und damit eine Fehlerquelle aufgegeben. An der verfassungsrechtlichen Gesamtbewertung der Ungleichbehandlung zwischen Regel- und Ersatzbemessungsgrundlage ändere dies im Ergebnis allerdings nichts, insbesondere im Hinblick auf die generelle Unterbewertung von Grundvermögen sowie von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen.

Ersatzbemessungsgrundlage ab 01.01.2009 unanwendbar

Laut BVerfG beschränkt sich die Unvereinbarkeit mit Art. 3 Abs. 1 GG auf die Regelung über die Ersatzbemessungsgrundlage. Sie sei ab dem 01.01.2009 nicht mehr anwendbar und vom Gesetzgeber durch eine Neuregelung zu ersetzen. Die Tarifnorm des § 11 Abs. 1 GrEStG werde davon allerdings nicht erfasst. Die Unanwendbarkeit der Ersatzbemessungsgrundlage stehe der Steuererhebung in den Fällen der Regelbemessungsgrundlage des § 8 Abs. 1 GrEStG nicht entgegen.